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Das StGB zielt auf eine Regelung allgemeiner Lebensverhältnisse. Das FinStrG regelt dagegen ausschließlich Verhaltensweisen der Normunterworfenen gegenüber dem Fiscus. Im Finanzverfahren treffen den Abgabepflichtigen besondere Anzeige-, Offenlegungs- und Mitwirkungspflichten, ohne deren Einhaltung die Abgabenbehörden vielfach gar nicht in der Lage wären, ihren gesetzlichen Auftrag ausreichend nachzukommen. Die Finanzbehörden sind daher auf die Mitwirkung der Abgabepflichtigen in besonderer Weise angewiesen. Diese Pflichten sind wesentlich für die amtswegige Erforschung der Wahrheit. Im StGB ist ein Normunterworfener nicht zur Wahrheit und damit allenfalls zur Selbstbeschuldigung verhalten. Diese Gefahr verbirgt sich natürlich hinter der Offenlegungspflicht. Das Institut der Selbstanzeige kann hier einen Ausgleich bewerkstelligen.
Der Titel "tätige Reue" geht am Wesen des § 167 StGB vorbei, weil das Motiv des Täters gar nicht wesentlich ist, sondern die Schadensgutmachung im Vordergrund steht. Es ist weder erforderlich, dass der Täter die Tat wirklich bereut oder aus edlen Motiven in die Legalität zurückkehren will, noch sind diese Motive allein ausreichend. Es geht allein darum, den bereits zugefügten Schaden wieder gutzumachen. Eine innere Umkehr oder Einsicht in die Schädlichkeit des Verhaltens ist nicht erforderlich. Das FinStrG verzichtet sogar sowohl beim Rücktritt vom Versuch (§ 14 FinStrG) als auch bei der Selbstanzeige (§ 29 FinStrG) auf die Freiwilligkeit.
Im § 167 StGB geht es um die Gutmachung eines bereits zugefügten Vermögensschadens. Eine Schadensgutmachung kann nach § 167 StGB nur bei bestimmten reuefähigen Vermögensdelikten und unter den Voraussetzungen der Rechtzeitigkeit, Freiwilligkeit und Vollständigkeit zur Strafbefreiung führen. Im StG waren nur Diebstahl und Veruntreuung der tätige Reue zugänglich. Der Kreis der reuefähigen Delikte wurde allmählich auf Grund rechtspolitischer Forderungen erweitert. Durch das StRÄG 1987 wurde auch die Sachbeschädigung und die dauernde Sachentziehung in den Katalog des § 167 StGB aufgenommen. Die weiter gehenden Forderungen der Lehre auf Ausdehnung sind jedoch noch nicht erfüllt. Es ist auch nicht leicht verständlich, dass der Autodieb durch tätige Reue straffrei werden kann, der Täter, der ein Fahrzeugen \"bloß\" unbefugt in Gebrauch nimmt, jedoch nicht. Die tätige Reue soll auf Grund des geringeren Unrechtsgehaltes auch bei vermögensgefährdenden Delikten möglich sein, wo mangels eines strafrechtlich relevanten Schadens eine Schadensgutmachung gar nicht möglich ist, wenn die Gefährdung freiwillig, rechtzeitig und vollständig beseitigt wird. Maßstab, ob ein Delikt ein reuefähiges Delikt ist, soll allein die Möglichkeit eines Interessenausgleichs zwischen Täter und Geschädigtem sein. Ist ein solcher Interessenausgleich aus spezial- und generalpräventiven Erwägungen grundsätzlich möglich, dann soll das staatliche Interesse an Strafverfolgung in den Hindergrund treten.
Schwierigkeiten bei der Selbstanzeige nach § 29 FinStrG können sich insbesondere für einen Täter bei der Offenlegung der für die Feststellung der Verkürzung bedeutsamen Umstände ergeben, der ein Finanzvergehen fahrlässig begeht. Mit Scheil sollten Mängel bei Aufzeichnungen dann nicht zu Lasten des Anzeigers gehen, wenn er im Wege einer Selbstschätzung unter Darlegung der Schätzungsmethode den Umfang der Abgabenverkürzung glaubhaft macht. Dies würde einem ernsthaften Bemühen des Täters zur Schadensgutmachung gleichkommen.
Allerdings trägt diesem Ansatz ohnehin der Gesetzgeber Rechnung, indem er eine teilweise Strafaufhebung zu lässt, \"insoweit\" die Verfehlung dargelegt, die für eine allfällige Verkürzung maßgeblichen Umstände offengelegt und die geschuldeten Abgaben entrichtet werden. Die Nachsicht aus Gründen der Billigkeit, wie sie Scheil für Abgabepflichtige einfordert, die wegen der Mitwirkungs-, Offenlegungs- und Wahrheitspflicht zur Selbstanzeige genötigt sind, findet ihren Niederschlag in § 25 Abs 1 FinStrG, wenn das Verschulden geringfügig und die Tatfolgen nur unbedeutend sind, sowie in § 236 Abs 1 BAO. Nach der Entscheidung des OGH vom 1.10.1998, 15 Os 87/98 ist eine Selbstanzeige, die nicht zur Straffreiheit führt als Milderungsgrund zu berücksichtigen. Unbilligkeit der Einhebung nach § 236 Abs 1 BAO liegt vor , wenn sie zu einem wirtschaftlichen Missverhältnis zu den im Bereich des Abgabepflichtigen entstehenden Nachteilen führt oder ein vom Gesetzgeber offenbar nicht beabsichtigtes Ergebnis eintritt. Dies ist zB dann gegeben, wenn die Einhebung die Existenz gefährdet. Liegen die Voraussetzung für die Nachsicht gemäß § 236 BAO vor, so ist sie zu erteilen.
Aus einer Kontrollmitteilung oder einem Bedenkenvorhalt ergibt sich in der Regel kein konkreter Tatverdacht. Für den vorsätzlichen Täter kann dies zu einer unsachlichen Besserstellung führen, weil er die Gefahr von vornherein kennt, wogegen der fahrlässige Täter, der den Sachverhalt nicht verwirklichen will, die Gefahr nicht so leicht erkennt.
Doralt fordert daher eine Änderung dahingehend, dass die Selbstanzeige dann nicht mehr strafbefreiend wirkt, wenn der Steuerpflichtige sie nur deshalb erstattet, weil er erfahren hat, dass das Finanzamt bereits Nachweise über erfolgte Zahlungen eingeholt bzw bereits in Händen hat oder als Alternative eine Nachverzinsung der im Zuge der Selbstanzeige verspätet entrichteten Abgabenbeträge, weil die oft über Jahre verspätete Steuernachzahlung zu nicht unbeträchtlichen Zinsvorteilen führt.
Eine Verzinsung gibt es bereits in Form der Verspätungszinsen gemäß § 135 BAO wegen verspätet eingereichter Abgabenerklärungen bzw wegen verspäteter Selbstberechnung von Selbstberechnungsabgaben und eingeschränkt auf Einkommen- und Körperschaftssteuer in Form der Anspruchszinsen gemäß § 205 BAO, die Zinsvorteile ausgleichen soll, die dadurch entstehen, dass der Abgabenanspruch immer
zum selben Zeitpunkt, die Festsetzung jedoch zu unterschiedlichen Zeitpunkten erfolgt. Mit den Anspruchszinsen soll der Praxis entgegengewirkt werden, dass bei einer zu erwartenden Nachzahlung die bescheidmäßige Festsetzung möglichst weit hinausgezögert wird. Als Nebenansprüche (§ 3 Abs 2 lit b BAO) haben sie jedoch nach bisheriger Judikatur keine finanzstrafrechtliche Relevanz. Die Lehre ist hierüber strittig.
Die Auffassung der Rechtsprechung, dass jede der in §§ 80, 81 FinStrG die Tat im Sinne des § 29 Abs 3 lit b FinStrG entdecken kann, erscheint im Hinblick auf die Kompliziertheit des Abgabenrechts im Allgemeinen als zu weit. Dagegen erscheint die Forderung, dass nur die sachlich und örtlich zuständige Finanzverwaltungsbehörde oder eine sachlich zuständige Finanzstrafbehörde die Tat entdecken können soll , als zu eng. Unter Berücksichtigung aber, dass - wie bereits oben angemerkt - Finanzvergehen von Unbeteiligten kaum, von den Finanzbehörden in der Regel erst im Zuge einer Prüfung wahrgenommen werden, erscheint die goldene Mitte angemessen. Die Selbstanzeige soll dann nicht mehr rechtzeitig sein, wenn sie durch irgendeine Finanzverwaltungsbehörde, somit durch Behörden oder Ämter im Sinne des § 80 und nicht auch durch solche des § 81 FinStrG entdeckt worden ist. Diese Auffassung erscheint auch im Einklang mit § 25 Abs 2 FinStrG, wonach die Behörden und Ämter von der Bundesfinanzverwaltung von einer Anzeige absehen können, wenn die Voraussetzungen der mangelnden Strafwürdigkeit der Tat gegeben sind. Diesen mutet daher der Gesetzgeber durchaus eine finanzstrafrechtliche Würdigung des aufgedeckten Sachverhaltes zu.
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